【摘要】 文章從低碳經濟、節(jié)能減排目標出發(fā)，立足于國內外學者對碳排放權的現(xiàn)有研究和我國《碳排放權交易試點有關會計處理暫行規(guī)定（征求意見稿）》，從生產性碳排放權、投資性碳排放權兩個角度，分別舉例論述了成本模式下生產性碳排放權的初始確認、后續(xù)計量、減值測試、出售業(yè)務的會計處理及公允價值模式下投資性碳排放權的初始確認、后續(xù)計量、處置的會計處理，并對碳排放權的確認、計量、記錄與披露報告提出了具體建議，期望為制定碳排放權相關會計準則或應用指南提供依據(jù)。

一、引言

碳排放所引起的問題不僅僅是生態(tài)問題，已日益成為全球性的經濟和政治問題。為了實現(xiàn)《巴黎協(xié)定》中二氧化碳排放在2030年左右達到峰值的目標，我國在碳排放方面承受著來自國際國內的巨大壓力，低碳經濟、節(jié)能減排已成為我國政府和企業(yè)乃至各種組織不可回避的責任。如何實現(xiàn)節(jié)能減排？產權學派的科斯教授對環(huán)境治理的理念，從應該禁止和限制企業(yè)排放二氧化碳，改為允許和提倡企業(yè)采用市場交易碳排放權的方式達到減排的目的。為了規(guī)范企業(yè)碳排放權相關交易的核算處理，在全國建設統(tǒng)一的碳排放權交易市場，財政部于2016年9月頒布了《碳排放權交易試點有關會計處理暫行規(guī)定（征求意見稿）》（以下簡稱《規(guī)定》），對碳排放權的會計處理進行了初步規(guī)范?！兑?guī)定》中提出將有償取得的碳排放權確認為“碳排放權”資產，采用公允價值模式計量，應履行的義務確認為一項“應付碳排放權”負債，無償取得的部分不予確認。但《規(guī)定》對企業(yè)碳排放權及其交易的會計處理的諸多問題并未做出明確規(guī)范。

國內外越來越多的學者開始對碳排放權開展研究。學者們對碳排放權的確認和計量有著不同的觀點，主要爭論點在于是確認為存貨、無形資產還是交易性金融資產。蔣亞朋、黃擎（2017）認為，應當將企業(yè)碳排放權劃分為“存貨”，并在出售該項資產時，將收入計入“其他業(yè)務收入”。馬會娟（2018）提出無論是政府無償發(fā)放的還是企業(yè)購買的碳排放權配額，都應確認為一項資產項目，而且企業(yè)應依據(jù)持有碳排放權的不同目的，將碳排放權分別計入“無形資產”和“交易性金融資產”。在無形資產模式下，企業(yè)不用區(qū)分碳排放權是免費的還是有償購買的，只要是為了生產經營需要而持有的碳交易權額度都應記入“無形資產”科目，并將為滿足投資交易而持有的碳交易權額度記入“交易性金融資產”科目。

本文的觀點是，無論是政府無償發(fā)放的還是從其他方購入的碳排放權配額，且無論企業(yè)的意圖是用于交易還是用于抵消自身的碳排放量，均應確認為一項資產，并依據(jù)持有目的不同將其劃分為生產性碳排放權和投資性碳排放權。生產性碳排放權以無形資產準則為依據(jù)，采用成本模式進行計量;投資性碳排放權以金融工具準則為依據(jù)，采用公允價值模式進行計量。本文試結合具體案例進一步完善生產性碳排放權和投資性碳排放權的取得、后續(xù)計量和處置環(huán)節(jié)的會計處理，期望為制定碳排放權相關會計準則或應用指南提供政策建議。

二、碳排放權的會計處理

碳排放權是指企業(yè)依法向大氣排放二氧化碳氣體的權利，而承擔碳排放權依據(jù)和介質的碳排放權配額，依企業(yè)自己的需求自用或銷售。本文參考國際財務報告解釋委員會（IFRIC）于2004年12月發(fā)布的《國際財務報告解釋公告第3號——排放權》的原則探討碳排放權的會計處理，并參考我國會計準則解決實際問題。具體分析如下：

（一）生產性碳排放權的會計處理。生產性碳排放權具有三個特征：可辨認性、沒有實物形態(tài)、屬于非貨幣性資產，符合無形資產的定義。該資產滿足與碳排放權有關的經濟利益很可能流入企業(yè)，取得碳排放權的成本能夠可靠計量，因此將其確認為一項無形資產。企業(yè)應設置“無形資產”一級科目，并增設“碳排放權”明細科目，在資產負債表內列示一項“無形資產”，具體會計處理如下：

1.碳排放權的初始確認。企業(yè)無償或低于市場價格取得碳排放權時，按碳排放權的公允價值或名義金額，加上與取得碳排放權直接相關的注冊費等相關稅費（如果有），計入相關資產成本。同時，對于政府無償發(fā)放的免費碳排放權配額，在滿足確認條件時確認為一項遞延收益。依據(jù)政府補助準則，碳排放權配額如果與企業(yè)的日?；顒酉嚓P，應當按照一定的方法在碳排放權有效期限內分攤計入“其他收益”。

例1：ABC公司為上市公司，于2017年被當?shù)卣{入碳排放管控范圍。ABC公司于2017年1月1日從政府無償取得97萬噸碳排放權配額，此外，ABC公司以60元/噸的價格從政府購買3萬噸碳排放權配額。假定碳排放權配額2017年1月1日的市場價格為65元/噸，2017年12月31日的市場價格為70元/噸。ABC公司持有配額的目的是用于抵消其實際碳排放量，而不是用于交易。

政府發(fā)放的免費配額的比例為97%，有償配額的比例為3%;另外，企業(yè)以低于公允價值（65元/噸）的價格從政府購入的碳排放權配額部分也應作為政府對企業(yè)的補貼，計入“遞延收益”。

借：無形資產——碳排放權 65 000 000

貸：遞延收益——碳排放權補貼收入 63 200 000

銀行存款 1 800 000

2.碳排放權后續(xù)計量的會計處理。對于碳排放權的后續(xù)計量，應按照無形資產準則的相關規(guī)定，采用成本模式進行會計處理。在碳排放權的有效期內，以合理系統(tǒng)的方法將政府補貼從“遞延收益”分期計入“其他收益”。另外，當企業(yè)超額排放二氧化碳且不能購入適量碳排放權配額用于抵消時，政府部門將對企業(yè)給予行政處罰。此時，企業(yè)可能承擔的負債屬于《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》的范圍，應當依據(jù)該準則進行相關處理。

例2：承例1，ABC公司在2018年6月底將2017年的實際碳排放量與所持有的配額進行抵消。ABC公司于2018年上半年計算出本企業(yè)2017年碳排放量的實際數(shù)，實際排放量經第三方專業(yè)機構審查后向當?shù)乇O(jiān)管部門匯報;假定2018年6月30日配額的市場價格為70元/噸。

2017年ABC公司每月按政府碳排放權補貼在存續(xù)期間進行平均攤銷：

借：遞延收益 （63 200 000/12）5 270 000

貸：其他收益——碳排放權補貼收入 5 270 000

2018年6月30日，ABC公司將碳排放權配額用于抵消其碳排放量，當實際碳排放量為100萬噸時：

借：制造費用/管理費用——碳排放費用65 000 000

貸：無形資產——碳排放權 65 000 000

2018年6月30日，當ABC公司的實際碳排放量為110萬噸時，超出的10萬噸按當日配額成交公允價值確認為一項負債。按公允價值購買超出的10萬噸碳排放權，并交納罰款2萬元。

借：制造費用/管理費用——碳排放費用72 000 000

貸：預計負債——碳排放費用 （70×100 000）7 000 000

無形資產——碳排放權 65 000 000

借：預計負債——碳排放費用 7 000 000

借：營業(yè)外支出 20 000

貸：銀行存款 7 020 000

2018年6月30日，當ABC公司的實際碳排放量為80萬噸時：

借：制造費用/管理費用——碳排放費用52 000 000

貸：無形資產——碳排放權 （65×800 000）52 000 000

3.碳排放權減值測試。企業(yè)在碳排放權持有期間，當出現(xiàn)減值跡象時，應當按照《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》的相關規(guī)定，對其進行減值測試，按碳排放權的可收回金額低于其賬面價值的差額計提相應資產減值準備。

例3：2017年12月31日，ABC公司碳排放權的公允價值為62元/噸，此時碳排放權的賬面價值為6 500萬元。

借：資產減值損失 3 000 000

貸：無形資產減值準備——碳排放權減值 3 000 000

4.碳排放權出售的會計處理。當碳排放權配額有剩余時，企業(yè)可將其留待以后年度使用，也可將其出售。處置碳排放權時，企業(yè)應當將所取得的價款與其賬面價值的差額計入“資產處置損益”。當碳排放權到期，預期不能為企業(yè)帶來經濟利益時，應將其賬面價值予以轉銷。

例4：承例1—例3，2018年6月底，ABC公司的實際碳排放量為80萬噸，2018年7月5日，公司將剩余的20萬噸碳排放權配額按公允價值70元/噸的價格對外出售（假設無減值）。

借：銀行存款 4 000 000

無形資產減值準備——碳排放權減值3 000 000

貸：資產處置損益 4 000 000

無形資產——碳排放權 13 000 000

（二）投資性碳排放權會計處理。投資性碳排放權是指企業(yè)持有的碳排放權的合同現(xiàn)金流量，是收取清算時獲得剩余收益的權力，獲得剩余收益的權力不符合本金和利息的定義，因此企業(yè)持有的投資性碳排放權應當確認為采用公允價值模式計量的“交易性金融資產”。企業(yè)應設置“交易性金融資產”一級科目和“碳排放權（成本）”“碳排放權（公允價值變動）”兩個明細科目，并在財務報表中作為“交易性金融資產”列報。投資性碳排放權的初始計量、后續(xù)計量及處置的會計處理應以金融工具準則作為依據(jù)和參考。

1.碳排放權的初始確認。根據(jù)以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的特征，其初始計量應當以公允價值為基礎。投資性碳排放權的入賬成本應按取得時的公允價值進行計量。即碳排放權的初始成本應包括買價、交易稅費以及其他直接支出。另外，購買該資產時支付的手續(xù)費和傭金計入“投資收益”。

例5：CCC公司為上市公司，于2017年1月1日以65元/噸的價格從碳排放權交易市場購買100萬噸配額，交易費用為1萬元。假定2017年1月1日配額的市場價格為65元/噸，所有款項用銀行存款支付。CCC公司持有碳排放權配額的目的是用于交易。

借：交易性金融資產——碳排放權（成本） 65 000 000

投資收益 10 000

貸：銀行存款 65 010 000

2.碳排放權后續(xù)計量的會計處理。交易性金融資產取得時按公允價值入賬，反映了企業(yè)取得該項金融資產的實際成本，但在隨后的持有期間，金融資產的公允價值不斷發(fā)生變化，相應的期末公允價值也就體現(xiàn)了其現(xiàn)時的可變現(xiàn)價值。根據(jù)金融工具準則規(guī)定，交易性金融資產的價值應當按照其資產負債表日的公允價值來反映，所確認的公允價值變動金額在調整交易性金融資產賬面余額的同時，計入當期損益。因此，資產負債表日，投資性碳排放權的公允價值發(fā)生變動時，公允價值與賬面價值形成的差額計入“公允價值變動損益”，同時調整“交易性金融資產”的賬面價值。

例6：承例5，至2017年6月30日市場上碳排放權配額的交易價格為70元/噸。CCC公司因公允價值上升對該資產進行調增。

借：交易性金融資產——碳排放權（公允價值變動） 5 000 000

貸：公允價值變動損益 5 000 000

若2017年12月31日市場上碳排放權配額的交易價格為50元/噸，則CCC公司的會計處理為：

借：公允價值變動損益 20 000 000

貸：交易性金融資產——碳排放權（公允價值變動） 20 000 000

3.碳排放權處置的會計處理。處置損益是企業(yè)在出售交易性金融資產時要考慮的主要問題，是指處置交易性金融資產的賬面價值與實際收到價款之間的差額。另外，交易性金融資產在持有期間發(fā)生的公允價值變動損益也應在出售時結轉至當期損益。

例7：承例5、例6，至2018年5月5日，CCC公司將100萬噸碳排放權出售，交易價格為68元/噸。會計處理為：

借：銀行存款 68 000 000

交易性金融資產——碳排放權（公允價值變動）15 000 000

貸：交易性金融資產——碳排放權（成本） 65 000 000

投資收益 18 000 000

借：投資收益 15 000 000

貸：公允價值變動損益 15 000 000

三、政策建議

（一）碳排放權的確認與計量。碳排放權的會計處理，依據(jù)持有目的進行分類，可以分為“生產性碳排放權”和“投資性碳排放權”兩類資產進行分析和核算。“生產性碳排放權”依據(jù)《企業(yè)會計準則第6號——無形資產》采用成本模式進行確認和計量?！巴顿Y性碳排放權”依據(jù)《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》采用公允價值模式進行確認和計量。

（二）碳排放權的核算。

1.生產性碳排放權計入“無形資產”核算。企業(yè)無償或低于市場價格取得碳排放權時，按碳排放權的公允價值或名義金額，加上與取得碳排放權直接相關的稅費計入相關資產成本。政府無償發(fā)放的免費碳排放權配額，依據(jù)相關的政策標準計入“遞延收益”，按照經濟業(yè)務實質在一定期間進行攤銷，計入“其他收益”。當企業(yè)超額排放時，超額排放部分確認為一項“預計負債”。因超額排放受到政府主管部門的處罰計入“營業(yè)外支出”。企業(yè)在碳排放權持有期間，當出現(xiàn)減值跡象時，應進行減值測試，按碳排放權的賬面價值與可收回金額之差計提相應的資產減值準備。當出售碳排放權配額時，其賬面價值與出售價款之間的差額計入“資產處置損益”。

2.投資性碳排放權計入“交易性金融資產”核算。無論是自行購買的還是政府無償分配的，碳排放權的買價、交易稅費以及其他直接支出都應計入初始成本。另外，購買該資產時支付的手續(xù)費和傭金計入“投資收益”。資產負債表日，碳排放權的公允價值發(fā)生變動時，應將變動額計入“公允價值變動損益”，同時調整“交易性金融資產”的賬面價值。出售碳排放權配額時，將實際收到的價款與該資產賬面價值的差額計入“投資收益”，同時將持有期間累計確認的“公允價值變動損益”結轉至“投資收益”。

（三）碳排放權的報表披露。碳排放權的會計信息披露，不但要進行表內披露，還要對表外信息進行關注，例如可再生能源開發(fā)方式，相關法律制度、技術層面等，這些都可能對碳排放權的財務信息造成影響。因此，應當把表內和表外信息結合對外披露，為報表使用者提供準確、可靠的財務信息。